Щодо оподаткування операцій виплат на паї та кооперативних виплат

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування операцій виплат на паї та кооперативних виплат,та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, СК є платником податку на прибуток та не має статусу неприбуткової організації.

СК планує залучати пайові, вступні, членські та цільові внески від своїх членів та асоційованих членів - фізичних осіб та юридичних осіб. За рахунок отриманого СК прибутку планується здійснювати членам та асоційованим членам СК виплати на паї та кооперативні виплати.

У платника виникли наступні питання:

1. Чи здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування та чи впливає на об'єкт оподаткування, отримання СК пайових внесків від членів і асоційованих членів у грошовій та майновій формі?

2. Чи є об'єктом оподаткування ПДВ операція з внесення грошових коштів до пайового фонду СК?

3. Чи може СК відобразити податковий кредит на підставі податкової накладної, зареєстрованої членом або асоційованим членом СК - платником ПДВ в Єдиному реєстрі податкових накладних, якщо СК на дату внесення майна, іншого ніж грошові кошти, до його пайового фонду буде зареєстрований платником ПДВ?

4. Чи здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування та чи впливає на об'єкт оподаткування, отримання СК вступних, членських та цільових внесків від членів і асоційованих членів у грошовій та майновій формі?

5. Чи є об'єктом оподаткування ПДВ операція з внесення/отримання вступних, членських та цільових внесків у грошовій формі до СК?

6. Чи може СК відобразити податковий кредит на підставі податкової накладної, зареєстрованої членом або асоційованим членом СК - платником ПДВ в Єдиному реєстрі податкових накладних, якщо СК на дату внесення вступних, членських та цільових внесків у грошовій формі, буде зареєстрований платником ПДВ?

7. Чи буде вважатись дивідендами платіж, що здійснюється СК на користь члена або асоційованого члена у формі кооперативних виплат та виплат на паї, за умови, що такий платіж здійснюється у зв'язку з розподілом частини прибутку СК, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку?

8. Чи будуть оподатковуватися податком на доходи фізичних осіб за ставкою 25 відсотків та військовим збором за ставкою 1,5 відсотка кооперативні виплати та виплати на паї, що виплачуються члену або асоційованому члену СК, що є фізичною особою, у зв'язку з розподілом частини прибутку СК, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку?

9. Чи нараховується єдиний соціальний внесок на кооперативні виплати та виплати на паї, що виплачуються члену або асоційованому члену СК, що є фізичною особою?

До питань 1, 4

Відповідно до ст. 2 розд. I Закону України від 10 липня 2003 року N 1087-IV "Про кооперацію" зі змінами та доповненнями (далі - Закон N 1087-IV) споживчий кооператив (споживче товариство) - кооператив, який утворюється шляхом об'єднання фізичних та/або юридичних осіб для організації торговельного обслуговування, заготівель сільськогосподарської продукції, сировини, виробництва продукції та надання інших послуг з метою задоволення споживчих потреб його членів;

пай - майновий поворотний внесок члена (асоційованого члена) кооперативу у створення та розвиток кооперативу, який здійснюється шляхом передачі кооперативу майна, в тому числі грошей, майнових прав, а також земельної ділянки;

вступний внесок - грошовий чи інший майновий неповоротний внесок, який зобов'язана сплатити особа у разі вступу до кооперативної організації;

членський внесок - грошовий неповоротний внесок, який періодично сплачується членом кооперативного об'єднання для забезпечення поточної діяльності кооперативного об'єднання;

цільовий внесок - грошовий чи інший майновий внесок члена кооперативу, що вноситься понад пай до спеціального фонду кооперативу для забезпечення виконання конкретних завдань кооперативу.

пайовий фонд - фонд, що формується з пайових внесків членів кооперативу і є одним із джерел формування майна кооперативу, розмір якого може змінюватися.

Статтею ст. 10 розд. II Закону N 1087-IV встановлено, що членами кооперативу можуть бути громадяни України, іноземці та особи без громадянства, юридичні особи України та іноземних держав, що діють через своїх представників, які внесли вступний внесок та пай у розмірах, визначених статутом кооперативу, додержуються вимог статуту і користуються правом ухвального голосу.

Членом кооперативу може бути фізична особа, яка досягла 16-річного віку і виявила бажання брати участь у його діяльності.

Згідно частини другої ст. 14 розд. II Закону N 1087-IV у кооперативі допускається асоційоване членство для осіб, які визнають його статут та внесли пай.

Асоційований член кооперативу - фізична чи юридична особа, яка внесла пайовий внесок і користується правом дорадчого голосу в кооперативі. При ліквідації кооперативу асоційований член кооперативу має переважне порівняно з членами кооперативу право на одержання паю.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за операціями із отримання СК вступних, членських, цільових, пайових внесків від членів і асоційованих членів у грошовій та майновій формі.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Тому з питань бухгалтерського обліку операцій з отримання СК вступних, членських, цільових, пайових внесків від членів і асоційованих членів у грошовій та майновій формі доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

До питання 7

Відповідно до пп. 14.1.89-1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу термін "кооперативні виплати" вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про кооперацію".

Статтею 26 Закону N 1087-IV встановлено, що кооперативні виплати - частина доходу, що розподіляється за результатами фінансового року між членами кооперативу пропорційно їх участі в господарській діяльності кооперативу у порядку, визначеному рішенням вищого органу управління кооперативу.

Виплати на паї - виплати частини доходу кооперативу на паї члена та асоційованого члена кооперативу.

Виплати можуть здійснюватися у грошовій формі, товарами, цінними паперами, а також у формі збільшення паю та в інших формах, передбачених статутом кооперативу.

Відповідно до ст. 21 розд. II Закону N 1087-IV пай кожного члена кооперативу формується за рахунок разового внеску або часток протягом певного періоду. Майнові внески оцінюються у грошовій формі.

Розмір паю члена кооперативу залежить від фактичного його внеску до пайового фонду. Паї, в тому числі резервного і спеціального фондів, є персоніфікованими і у сумі визначають загальну частку кожного члена кооперативу у майні кооперативу.

У разі виходу або виключення з кооперативу фізична чи юридична особа має право на одержання своєї загальної частки натурою, грішми або (за бажанням) цінними паперами відповідно до їх вартості на момент виходу, а земельної ділянки - у натурі.

Згідно ст. 24 розд. II Закону N 1087-IV кооперативи реалізують товари та надають послуги за цінами і тарифами, встановленими самостійно, а у випадках, передбачених законом, - за державними цінами і тарифами.

Кооперативи мають право реалізувати товари та надавати послуги за цінами і тарифами, що встановлюються на договірних засадах, окремо для членів кооперативу та інших осіб.

Відповідно до ст. 25 розд. II Закону N 1087-IV дохід кооперативу формується з надходжень від господарської діяльності після покриття матеріальних і прирівняних до них витрат та витрат на оплату праці найманих працівників.

Дохід розподіляється на сплату податків і зборів (обов'язкових платежів) до відповідних бюджетів; погашення кредитів; покриття збитків; проведення відрахувань до фондів кооперативу; кооперативні виплати; виплати на паї.

Відповідно до ст. 19 розд. II Закону N 1087-IV джерелами формування майна кооперативу є, зокрема, вступні, членські та цільові внески його членів, паї та додаткові паї.

Відповідно до пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв'язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Таким чином, враховуючи положення ст. 25, ст. 26 Закону N 1087-IV СК має право розподіляти отримані доходи (прибутки) або їх частину серед членів споживчого кооперативу через здійснення кооперативних виплат та виплат на паї.

Отже, платіж, що здійснюється СК на користь члена або асоційованого члена у формі кооперативних виплат та виплат на паї, за умови, що такий платіж здійснюється у зв'язку з розподілом частини прибутку СК, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку, вважатиметься дивідендом.

До питань 2, 3, 5,6

Згідно з пп. "а" і "б" п. 185.1 ст. 185 розд. V Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 розд. V Кодексу розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V Кодексу.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 ст. 201 розд. V Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Якщо кооператив не здійснює постачання товарів/послуг учаснику кооперативу та грошові кошти, що перераховуються учасником кооперативу безпосередньо кооперативу у вигляді пайових, вступних, членських та цільових внесків, не є оплатою вартості товарів/послуг, то податкових наслідків з ПДВ як в учасника кооперативу, так і у кооперативу не виникатиме.

Якщо учасником кооперативу (платником ПДВ) здійснюється внесення майна до кооперативу, то така операція буде об'єктом оподаткування ПДВ. За такою операцією учасник кооперативу (платник ПДВ) зобов'язаний буде визначити податкові зобов'язання з ПДВ та скласти на кооператив податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни. Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, буде підставою для кооперативу (платника ПДВ) на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом.

До питання 8

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розд. IV Кодексу, відповідно до п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Статтею 165 Кодексу визначено перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема:

кооперативні виплати члену виробничого сільськогосподарського кооперативу, члену сільськогосподарського обслуговуючого кооперативу, а також кошти, що повертаються члену сільськогосподарського обслуговуючого кооперативу внаслідок надлишково сплаченої ним вартості послуг, наданих кооперативом;

розмір (сума, вартість) паю, що повертається члену сільськогосподарського виробничого кооперативу, члену сільськогосподарського обслуговуючого кооперативу у разі припинення ним членства в кооперативі. Перевищення розміру (суми, вартості) паю понад розмір (суми, вартості) пайових внесків підлягає оподаткуванню в порядку, встановленому п. 170.2 ст. 170 Кодексу (пп. 165.1.48 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).

Відповідно до пп. 1.7 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX Кодексу звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розд. IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою).

Разом з тим доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, встановлено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:

інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

пасивні доходи (крім зазначених у підпунктах 165.1.2 та 165.1.41 п. 165.1 ст. 165 Кодексу) (пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Підпунктом 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що термін "пасивні доходи" для цілей розд. IV Кодексу означає, зокрема, доходи, отримані у вигляді дивідендів.

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 - 167.5 цієї статті).

Крім того, вказані доходи, є об'єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. ХХ Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відсотка об'єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX Кодексу (пп. 1.3 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

До питання 9

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року N 2464-VI " Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон N 2464).

Відповідно до п. 10 частини першої ст. 1 Закону N 2464 страхувальниками є роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов'язані сплачувати єдиний внесок.

Застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок (п. 3 частини першої ст. 1 Закону N 2464).

Згідно з п. 1 частини першої ст. 4 Закону N 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи, організації, інші юридичні особи, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Пунктом 1 частини першої ст. 7 Закону N 2464 визначено, що базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Постановою Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2010 року N 1170 затверджено Перелік видів виплат, що здійснюється за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, зокрема, на доходи за акціями та інші доходи від участі працівників у власності підприємства (дивіденди, відсотки, виплати за паями) (п. 14 розд. ІІ Переліку).

Враховуючи викладене, виплати членам та асоційованим членам кооперативу часток доходу на паї прирівнюються до виплат дивідендів та оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому зазначені виплати не є базою нарахування єдиного внеску.

Разом з тим кооперативні виплати, які здійснюються споживчим кооперативом на користь членів кооперативу - фізичних осіб та асоційованих членів кооперативу включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як інший дохід з відповідним оподаткуванням.

При цьому споживчий кооператив як юридична особа має виконати усі функції податкового агента, визначені Кодексом.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.